文  王文星

2017 年有一部电视连续剧，叫做《人民的名义》。这部电视连续剧里面出现了一个片段，在故事的结尾部分提到了高小琴在中国香港做的一个 2 亿港币的信托基金。我们今天姑且先不说高小琴在香港设立的这个 2 亿信托基金涉及香港信托法—也就是英美法系信托法双重所有权约束的问题，也先不谈大陆法系的信托法一物一权的所有权与之的区别，我们今天来思考一个非常重要的问题，就是，既然高小琴设立的香港信托基金是一个私密性的信托架构，如果高小琴不说出这个信托的存在，电视剧中的侯亮平就一定能知道这个信托的存在吗？也许在以前，也就是 2018 年 9 月之前，这个信托架构侯亮平不一定能知道，但是，2018 年 9月之后，侯亮平就一定能够知道这个信托的存在，这是因为，香港将在 2018 年 9 月穿透申报非香港居民所控权的信托，并会将这个信托的控权人和信托账户的信息披露交换到中国内地的国家税务总局。

这就是当下为中国跨境资产配置或跨境身份规划的高净值人群热议的 CRS（Common Reporting Standard），也就是金融账户涉税信息的共同申报标准。追溯到 2014 年，世界经济合作与发展组织（OECD）和 G20 高峰会议就正式批准并推出了国际金融账户涉税信息 CRS 的共同申报标准，将向纳税人所属的税务管辖区国家或地区披露和交换海外金融账户涉税信息。到目前为止，已经有 106 个国家公开承诺加入和实施 CRS，其中 49 个国家从 2017 年 9 月起正式开始信息交换的工作，其他 53 个国家将在 2018年 9 月开展金融账户涉税信息的自动交换工作。

越来越多的国家和地区加入全球反避税网络

为了确保 CRS 涉税信息自动交换的工作顺利进行，我们通常都会考虑信息交换的程序问题。其实，OECD 很早就出台了许多的相关操作指引，在确保交换国家在出台相关交换规范的基础上，须经过征求意见阶段和立法基础阶段，从而可以在本地法律的框架和司法规则下识别和报告非居民所持有的金融账户信息。同时，各个交换国家还需要确保信息交换的框架性协议的顺利签署。在这个交换的过程中，在国际性框架协议《多边税收征管公约》的指导下，大部分国家通过签署 MCAA 协议的方式，来约定 CRS 涉税信息交换的范围、时间点、交换的形式和文件格式、信息交换时各个国家约定的条件等等。就 CRS 执行实施的具体协议 MCAA 来讲，目前为止，已经有 95 个国家签署了该类协议。

MCAA 协议在 CRS 的涉税信息交换过程中至关重要。虽然 MCAA 是基于多边交换的操作性协议，但是在 CRS 交换过程中，OECD 仍然是严格基于 MCAA 在双边信息交换的重要性和实质性。也就是说，当税收管辖区的国家和地区签署主管当局的 MCAA 协议时，名义上说是加入了多边税收信息的交换，但是实质上在信息交换的伙伴层面，本质仍然是双边交换，其交换的基础就是当双方国家都在其国内立法程序通过并实施 CRS，同时将对方国家税务管辖区或地区纳入交换名单的时候，这样的双边交换就会因此被纳入正式的交换层面了。

CRS 涉税信息在全世界的工作势不可当，越来越多的国家和地区加入这样的全球反避税网络，越来越多的国家签署目前最为通行的 CRS交换协议 MCAA。到目前为止，已经有 2000多份双边交换的协议签署，全球反避税的步伐越来越快，越来越稳。

从 2017 年 9 月开始交换，全球 49 个国家已经完成立法和操作指引的工作，将在 CRS 的框架下按照 MCAA 协议首次交换。其中一些国家也采用通过 EU DAC2 双边协议的指引进行交换。不论采用何种形式的交换协议，其交换金融账户涉税信息的本质不会改变。这样，首次交换的国家能够确保 99% 以上的信息可以顺利交换。另外，在第二批交换，也就是在 2018 年交换的53 个国家中，已经有 20 个国家顺利签署和建立了以 MCAA 为框架的交换系统，可以确保在2017 年 11 月全面开展 2018 年的交换工作。

毫无疑问，首批 49 个国家的涉税信息自动交换将成为全球反避税进程的里程碑。截止2017 年 9 月 12 日，全球已经有 113 个国家加入OECD 牵头的《国际多边税收征管公约》，多边税收征管公约是目前为止国际税收合作和税收透明事项最有冲击力的强大工具，在国际税收合作方面提供各种各样的性质与管理层面的协作工作，例如根据需求的国际税收情报交换，国家自发性的税收情报交换，国家之间的税收信息自动交换，境外税务事项评估和检查，同期税务信息事项核查以及在税收征管方面的协助工作。国际多边征管公约也同时具有广泛保护纳税人权益的条款和规定。当每一个新的国家或地区加入多边税收征管公约，都是对该国家或地区和国际税收征管工作的强有力的冲击，其主要为 G20 高峰会议的领袖国和 OECD 发起的金融账户涉税信息自动交换标准服务，是目前为止最为广泛合作的国际事项。

通常大家在谈到国际多边税收征管公约的时候，会第一时间想到金融账户涉税信息的自动交换标准 CRS。然而，公约其实涉及的内容远远超过金融账户的涉税事项。公约也同时适用于OECD 和 G20 积极倡导的 BEPS 税基侵蚀和利润转移反避税行动方案，我们在业界也常常称之为国别报告的自动交换方案，属于税基侵蚀方案中常常提到的 13 项行动方案和 5 项行动方案。多边税收征管公约理所当然也是防止非法金融交易和不正当金融流通之强大的国际工具。

2017 年 5 月 19 日，由国家税务总局、财政部、中国人民银行联合银监会、证监会和保监会出台了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，我们称之为中国版的 CRS。中国内地、香港、澳门等都是第二批涉税信息交换的国家和地区。从 2017 年 7 月 1 日起，中国境内金融机构对存款账户、托管账户、投资机构的股权权益或债权权益以及具有现金价值的保险合同或年金合同开展尽职调查。这些账户不论金额大小，都应通过尽职调查识别账户持有人是否为非居民。

美国 FATCA 的经验

CRS 就像当初美国推出 FATCA（《美国海外账户纳税法案》）一样，人们开始询问我们专业会计师和税务师同样的问题，就是我的钱放在哪里最安全或者什么样的资产配置是安全的？

既然 CRS 是以美国 FATCA 法案为蓝本制订的规则，那就让我们来认识一下美国的FATCA 法案，从而更进一步了解 CRS 的前世今生。

2010 年 3 月 18 日美国政府通过了《HIRE恢复就业法案》，其中有一个重要的部分就是《外国账户纳税法案》，号称 FATCA 法案。一个旨在追查美国纳税人在海外偷税漏税或隐匿申报金融账户的法案诞生了，并于 2011 年 1 月 1 日正式实施。随后，美国国税局 IRS 在 2014 年 4 月25 日前，也就是开始执行金融机构遵从 FATCA法案与世界大部分国家签订全面性政府间协议前，美国国税局发布了 10 多个修订通知，不断以打补丁的方式和纳税人或财富管理专业人士的灰色建议博弈，增加许多外国金融机构必须遵从有关规定的细节，FATCA 法案日趋完善。

2014 年 FATCA 法案定义下的第一批外国金融机构 FFI 在美国国税局注册完毕。2014 年6 月 30 日所有外国金融机构 FFI 协议正式生效。2014 年 7 月 1 日开始，与美国国税局签订协议的外国金融机构 FFI 开始识别美国纳税人的金融账户，并于 2015 年 3 月 31 日前填报 8966 表格向美国国税局报告美国纳税人的海外金融账户信息。之后，美国国税局从 2017 年 1 月 1 日开始，对不合作金融机构和金融账户扣缴总款项 30%的预缴税。2017 年 1 月 3 日和 1 月 4 日，美国国税局又连续发布新的通知，修订了新的外国金融机构 FFI 协议。

这个进程，与现时的 CRS 是何等相似。同时，成熟的美国 FATCA 经验也告诉我们，CRS 在进入第一批实施阶段后，将会参照美国 FATCA 法案实施过程中打补丁修订规则的方式，来不断织出一张严密结实的天罗地网。这其中一个重要原因就是，FATCA 是 CRS 的前世今生，CRS 因FATCA 而成熟起来，两者有千丝万缕的关系和共同之处。

当中国政府与美国国税局于 2014 年 6 月26 日签订政府间替代性正式协议 IGA 模式一（MODEL I）的时候，FATCA IGA 模式一这个名词迅速进入中国的视野，成为在 FFI 协议中让纳税人和税务管辖区国家或地区最为关心的一个热点。截止 2015 年 5 月 1 日，中国共有 1038家金融机构全部在美国国税局注册了 GIIN 涉税信息申报号码，中美之间的税务合作进入一个新纪元。

FATCA IGA 模式一立即成为全世界瞩目的政府追查海外逃避税的新思路，其实它开始于2012 年 2 月。在此之前，OECD 在 2010 年开始修订 1988 年制订的《多边税收征管互助公约》，并于 2011 年正式生效。但是，OECD 顾虑到成本和绩效因素，一直找不到最理想的税收情报自动交换的操作标准，直到美国于 2012 年 7 月与法国、德国、意大利、西班牙和英国（G-5）签订联合声明以及非常具有细节和可操作性的FATCA IGA 模式一的出现，为 OECD 提供了新思路和新范本。2013 年在俄罗斯圣彼得堡20 国领导人峰会上 OECD 颁布宣言，承诺在2015年底前开始执行国际税收情报交换新标准。 2014 年 9 月，OECD 在全面研究美国 FATCA IGA 模式一的基础上，把公约 6 个章节 32 条规则延伸开来，以美国 FATCA IGA 模式一为蓝本，推出国际共同申报准则 CRS。

在 2012 年美国税季开始，我就不断收到众多跨境资产配置高净值客户的咨询，开始为高净值跨境客户申报在 FATCA 法案后美国个人所得税表 1040 系列增加的新表格 8938。尤其是2013 年我代理许多因 FATCA 法案又重新走入公众视野的美国财政部金融犯罪调查执行局的FBAR（外国银行或金融账户申报）查缉纠纷官司以来，长期在美国国税局和税务法庭面前代理纳税人税务诉讼案件，让我在 OECD 的 CRS 实施中看到了当初美国高净值纳税人咨询同样问题的情形，也让我看到目前许多专业人士给出的灰色建议，与当初 FATCA 法案刚刚推出就备受关注并有许多传说中的应对技巧让高净值纳税人如同看到救命稻草般如出一辙。

规避 CRS 的七大陷阱

面对 CRS，人们应对的方式可谓五花八门，目前在与大量国内跨境资产配置和跨境身份的高净值客户接触中和回顾当初美国 FATCA 法案颁布时，CRS 催生了大量五花八门的各种各样的规避方案，对此我们进行了系统地整理。

规避 CRS 招式一：销账户，走为上策

在 OECD 公布的《金融账户涉税信息自动交换标准操作手册》的第三部分的第 100 页，就专门针对撤销和关闭账户的操作指引采用了美国 FATCA 法案同理的处理方式，将当年撤销或关闭的金融账户列为优先报告和尽职调查的名单，称之为“逃跑中名单”。这和主动投案自首没有实质性区别。

规避 CRS 招式二：买本护照，暗渡陈仓

2016 年以来，许多护照移民项目突然红火起来，一个很大的噱头就是，直接移民拿到如圣基茨、安提瓜或瓦努图等国家护照，理由是这些国家与中国没有外交关系，改变移民法律身份可以有效规避 CRS 的反避税信息申报。与第一种情形同理，在 OECD 公布的《金融账户涉税信息自动交换标准操作手册》的第三部分的第87 页和 93 页，就专门参照对比和采纳了美国FATCA 法案和《美国联邦税法典》第 7701 条款对税务居民的定义，尤其是在 2004 年之后修订的第 877 条款，直接针对的就是防止以逃避税为目的放弃美国国籍或绿卡的税法条款将启动随之 10 年的弃籍税务调查程序。该税法条款将国籍管辖权被重新定义为居民管辖权，为目前大多数国家接受，并成为国际税法的通用规则，导致将国际法的传统国籍原则和领土原则范围扩大化。移民国籍身份的改变并不一定能改变之前或现时的税务居民身份。

规避 CRS 招式三：移民美国，远走他乡

CRS 是在美国 FATCA 法案 IGA 协议的模式一基础上产生的，因此它具有 FATCA 主要的特征和操作思路。然而，美国因为有自己的FATCA 法案规则，从而在全球反避税浪潮中成为引领者和规则制定者。当 OECD 承诺国家在批量交换和自动交换金融账户涉税信息的时候，美国却没有参加 CRS 而独善其身。2016 年 1 月27 日彭博社曾发表文章，称在全球反避税浪潮中，美国反而成为新的避税港，人们更愿意选择移民美国，进入它不与其他国家交换金融涉税信息的单向申报披露机制。2013 年，中国内地高净值人士投资移民美国，6 个月内拿到美国绿卡。 2014 年突然出现在 1 万个名额中 86.9% 的投资移民来自中国内地，12 个月内拿到绿卡。2015年开始出现排期平均要 26 个月，2016 年排期平均要 42 个月，2017 年排期则平均要 7 年。

然而，正如我前文提到，中国政府与美国国税局于 2014 年 6 月 26 日签订政府间替代性正式协议 IGA 模式一（MODEL I），另外，截止2015 年 5 月 1 日，中国共有 1038 家金融机构全部在美国国税局注册了 GIIN 涉税信息申报号码，中美之间的税务合作已经进入一个新纪元。

规避 CRS 招式四：资债信托，金蝉脱壳

离岸信托的设立，特别是资债类信托，成为人们以为的救命稻草来应对 CRS，成为目前很多财富管理机构的推荐性建议。众所周知，信托架构在美国和英国的法律法规已经非常完善和多样。在吸取了美国 FATCA 法案下对世界上信托架构最多样类型的申报机制和分类经验后，CRS 同样有专门针对信托架构的申报机制。在OECD 公布的《金融账户涉税信息自动交换标准操作手册》的第二部分的第 6 章，就以大量篇幅来阐释信托在 CRS 实施时如何界定是金融账户 FI，还是非金融实体账户 NFE，并对实际控权人有非常详尽的判定原则。同理，中国香港在 2016 年 6 月 22 日通过新《2016 年税务（修订）（第 3 号）条例》后，也发现人们会选择信托规避 CRS。于是，香港税务局于 2016 年 9 月 9日发布《金融机构进一步操作指南》，专门在第17 章，对信托作出穿透申报的决定。

规避 CRS 招式五：代持协议，化茧成蝶

面对来势汹汹的 CRS，很多高净值人士或者企业家开始产生恐惧心理，而市场当然会抓住这种心理乘势而为。不论是美国、欧洲，还是中国，商界一直流行代持的方法来避免自己名下资产量过大，采用鸡蛋不要放在一个篮子里的方式来狡兔三窟分散风险。然而，代持的盛行，往往为实际控权人带来额外的烦恼，有一天他或许突然发现，代持的一方婚变，一半资产突然被稀释了；有一天或许代持的一方财务危机，代持的资产从此债台高筑，连带责任巨大；或许又有一天，代持的一方过世了，自己的资产竟然成了别人的遗产，进入复杂的遗产认证过程。

规避 CRS 招式六：地产置业，掩耳盗铃

目前流行一种说法，就是 CRS 是针对金融账户涉税信息的交换办法，于是有些人就自作聪明，用放大镜研读了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》后，用排除法得出结论，CRS不交换非金融账户。于是，地产、飞机、轮船、物业等等配置可以规避 CRS 的论调喧嚣尘上。然而如今的世界已经不是原始社会物物交换的时代了，当我们提着 100 万美元的现金直接购买不动产的时候，立刻会进入和启动 AML 国际反洗钱程序。如今的世界，已经很少有人在配置不动产的时候能够绕道不通过银行账户而顺利完成交易。置业规避 CRS 的方法，在理论上看起来非常有道理，实质上是赵括之论纸上谈兵了。

规避 CRS 招式七：珠宝字画，偷梁换柱

在过往我接受的美国税务审计查税的案件中，不乏有一些纳税人会使用银行保险箱存储大量现金、黄金、字画、古玩、古董等，甚至还有贵金属。同样道理，今天 CRS 来啦，不少人也开始想这样的方法，一味地认为把现金资产转换为黄金是可以规避 CRS 的。但这个方法往往过于天真，税务机关如何取得境内企业对境外投资的信息、选案技巧、应对无法调查取证的成功经验是全世界领先的国税局第一要掌握的技能。

面对各种各样的灰色建议，五花八门的规避CRS 的方法和套路，合规的税务筹划越来越重要。其实，无论是跨境资产的配置、海外移民身份的规划、信托保险的架构、地产置业的投资、珠宝字画的收藏等等，都是人们自己的选择，都是让生活更加美好、精神更加健康的选择。全球化资产配置、多样化资产配置、跨境身份的选择是无可厚非的做法，然而，如果说把这样的计划作为规避 CRS 的方式，那么就与我们美好生活的愿望相去甚远了。尤其是中国政府在提交给 OECD 的反避税行动方案中，根据 OECD 在2015 年 8 月公布的《各国税务合规进程主动披露方案原则最新修订书》，中国政府暂时没有如瑞士等国家实行的主动披露和自首行动的平稳过渡条款，因此被查缉的惩戒力度非常大，甚至有刑事责任。CRS 的目标本质是反避税，CRS 的核心目的是反洗钱。面对 CRS，如果没有优先制订合规的税务筹划，任何财务税务规避都是过雨云烟，非常脆弱。

李嘉诚先生曾经对资产配置有过非常睿智的说法，他说“扩张中不忘谨慎，谨慎中不忘扩张。我讲求的是在稳健与进取中取得平衡。船要行得快，但面对风浪一定要捱得住”，全球反避税肯定是一场风浪，CRS 肯定是一场风浪。但是预先的法律评估、完善的税务规划、综合的配置架构、专业的财富管理服务、及时的保障传承计划，将使得资产保全和财富传承之路上，即使是“欲渡黄河冰塞川，将登太行雪满山”，我们依然能“长风破浪会有时，直挂云帆济沧海！”

王文星Elton Wang   美国陈晓巍注册会计师事务所高级合伙人和首席会计师，美国注册税务师，美国注册会计师，美国联邦税务法庭查税纠纷调解师，美国华人业界知名税法专家，中国和美国多家会计师事务所、律师事务所和知名金融机构及财务投资公司高级咨询顾问。